Die in § 371 Abs. 3 AO normierte Nachzahlungspflicht bei eigennütziger Steuerhinterziehung ist objektive Tatbestandsvoraussetzung für die Erlangung der Straffreiheit. Dies korrespondiert mit dem gesetzgeberischen Zweck der strafbefreienden Selbstanzeige: der Vermehrung des Steueraufkommens. Einem Täter, der die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern nicht aufbringt, soll keine Strafbefreiung gewährt werden.
Dabei ist der Grund für das Nichtzahlen (z. B. Insolvenz) völlig unerheblich. Vor der Erstattung einer Selbstanzeige ist daher zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern aufbringen kann, andernfalls führt die Selbstanzeige unweigerlich zur strafrechtlichen Verfolgung und Bestrafung der angezeigten Steuerhinterziehung. Die Selbstanzeige kann in diesem Fall nur als strafmildernder Umstand im Sinne von § 46 Abs. 2 StGB berücksichtigt werden. Dieses kann jedoch dann positiv sein, wenn die Tat unweigerlich entdeckt wird.
Beispiel: Der am Abend mit Bargeld von den Zollbehörden aufgegriffene Steuerhinterzieher gibt am nächsten Morgen vor Dienstbeginn des Finanzamtes bei seinem Finanzamt eine diesbezügliche Selbstanzeige ab. Entweder liegt eine wirksame Selbstanzeige vor, weil noch keine Tatentdeckung gegeben war, oder ein strafmildernder Umstand gemäß § 46 Abs. 2 StGB ist zu bejahen, weil der Täter die Aufklärung erleichtert bzw. geständig ist.
Die Nachzahlung muss innerhalb der ihr bestimmten, angemessenen Frist erfolgen. Solange die Frist andauert und eine Nachzahlung nicht erfolgt ist, besteht für den Täter lediglich eine Anwartschaft auf die Strafbefreiung. Erst durch die fristgerechte Nachzahlung tritt die Straffreiheit ein. Wird innerhalb der gesetzten, angemessenen Frist die Nachzahlung nicht geleistet, tritt endgültige Strafbarkeit ohne Rücksicht auf Verschulden ein. Hierbei ist anzumerken, dass eine schnellstmögliche Zahlung den Zinslauf senkt und folglich für den Täter nur von Vorteil sein kann. Eine verspätete Nachzahlung kann strafmildernd berücksichtigt werden.
Die Nachzahlungspflicht besteht nur für den Täter, zu dessen Gunsten die Steuern hinterzogen wurden. Dies ist immer dann der Fall, wenn dem Täter aus der Steuerhinterziehung ein wirtschaftlicher Vorteil zugeflossen ist, wenn also der Steuerpflichtige eigene Steuern hinterzogen hat. Hat der Täter fremde Steuern hinterzogen, können ihm dadurch ebenfalls unmittelbare wirtschaftliche Vorteile zugeflossen sein. Klassisches Beispiel ist der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Ein-Mann-GmbH, der Steuern der GmbH hinterzogen hat. Steuerschuldner ist in diesem Fall zwar die GmbH, welcher der unmittelbare wirtschaftliche Vorteil aus der Steuer-hinterziehung zugutekommt, da jedoch der Geschäftsführer als einziger Gesellschafter mit der GmbH wirtschaftlich identisch ist und er von den wirtschaftlichen Vorteilen der GmbH ebenfalls unmittelbar profitiert, sind die Steuern (auch) zu seinen Gunsten hinterzogen, sodass er zur Erlangung der Straffreiheit nachzahlungspflichtig ist.
Der Eintritt der Straffreiheit hängt von der Nachzahlung der hinterzogenen Steuern ab, nicht umfasst sind steuerliche Nebenleistungen (§ 3 AO), wie etwa Säumniszuschläge (§ 240 AO), Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) oder Verspätungszuschläge (§ 152 AO). Deren Nichtzahlung hindert nicht den Eintritt der Straffreiheit.
Die Nachzahlung hat innerhalb der gesetzten Frist zu erfolgen. Zuständig für die Fristsetzung ist in der Regel die für die Strafverfolgung zuständige Finanzbehörde, in der Praxis wird die Frist häufig von den zuständigen Veranlagungsfinanzämtern gesetzt.
Die Frist muss angemessen sein, d. h. sie muss dem jeweiligen Steuerpflichtigen die Möglichkeit geben, den geforderten Nachzahlungs-betrag aufzubringen. Dabei ist auf die individuellen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen sowie die Höhe des Nachzahlungsbetrages Rücksicht zu nehmen. Auch bei einem zahlungsunfähigen Täter darf auf die Fristsetzung nicht verzichtet werden, da er die Frist nutzen kann, um Dritte zur Zahlung seiner Schuld zu bewegen. Die Frist wird in aller Regel nicht länger als sechs Monate dauern. Bei der Nachzahlungsfrist ist weder eine Stundung noch eine Aussetzung möglich. Allerdings ist ein Antrag auf Fristverlängerung möglich, dieser muss allerdings vor Ablauf der Frist gestellt werden, da die Verlängerung einer abgelaufenen Frist nicht möglich ist.
Eine unangemessene Nachzahlungsfrist ist unwirksam. Dies hat zur Folge, dass keine (wirksame) Frist zur Nachentrichtung im Sinne von § 371 Abs. 3 AO gesetzt wurde und die Erlangung der Straffreiheit noch möglich ist. Gegen die Festsetzung der Nachzahlungsfrist gibt es jedoch kein eigenständiges Rechtsmittel im Finanzrechtsweg, auch nicht bei Unangemessenheit. Eine Überprüfung der Angemessenheit der Frist kann aber im strafgerichtlichen Verfahren bewirkt werden.
Dies ergibt sich aus Art. 19 Abs. 4 GG, wonach der Rechtsweg für jedermann offen ist, wenn er durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt ist. Zuständig ist hier das Gericht, das für die Durchführung des Strafverfahrens wegen der Steuerhinterziehung sachlich und örtlich zuständig ist. Hier sollte in der Hauptverhandlung die Unangemessenheit der Frist gerügt und ein Antrag auf Aussetzung des Verfahrens gemäß § 228 StPO gestellt werden, verbunden mit der Bitte an das Gericht, selbst eine angemessene Frist zur Nachentrichtung zu setzen. Stellt das Gericht die Unangemessenheit der Frist fest und setzt es daraufhin eine angemessene (und nunmehr wirksame) Frist im Sinne von § 371 Abs. 3 AO fest, tritt Straffreiheit ein, wenn die Steuer innerhalb der gerichtlich gesetzten Frist gezahlt wird.
Diese gerichtliche Frist wird jedoch in aller Regel recht kurz ausfallen, da der Steuerpflichtige aufgrund des Zeitablaufes von der (unwirksamen) Fristsetzung bis zur mündlichen Hauptverhandlung bereits einen nicht unerheblichen Zeitraum Gelegenheit hatte, die erforderlichen Geldmittel zu beschaffen.